Понятійно-категоріальний апарат податкового права України

Баїк О. І. Понятійно-категоріальний апарат податкового права України. –
Кваліфікаційна наукова праця на правах рукопису.
Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора юридичних наук за
спеціальністю 12.00.07 – «Адміністративне право і процес; фінансове право;
інформаційне право». – Національний університет «Львівська політехніка»,
Львів, 2019.
У дисертаційному дослідженні в процесі комплексного аналізу понятійно-
категоріального апарату податкового права України, з урахуванням проблемних
питань, які виникають під час правового регулювання податкових правовідносин,
розв’язано та запропоновано нові підходи щодо лінгвістично-юридичного
обґрунтування понятійно-категоріального апарату податкового права України,
визначення його теоретичних аспектів, сутності, змісту податкових правовідносин
та відповідальності за їх порушення, вироблено рекомендації нормативно-
правового та науково-теоретичного змісту.
У дисертації шляхом логічного, лінгвістичного, філософського та
семантичного аналізу визначено зміст «поняття» і «категорії», їх загальні та
особливі ознаки. Поряд з цим зазначено, що у податковому праві понятійно-
категоріальний апарат представлений термінами, що мають податково-правове
наповнення, проявляються у вигляді слова чи словосполучення,
використовуються у податковому законодавстві та вживаються в науці
податкового права України.
Визначено, що в податковому праві України терміни «поняття» і
«категорія» за своїм значенням є такими, що доповнюють один одного,
обґрунтовуючи і позначаючи відносини у сфері податків, зборів, платежів, а
також є взаємозалежними та взаємодіючими. Вони складають систему, яку можна
визначити як понятійно-категоріальний апарат податкового права України.
У дисертації з’ясовано, що «поняття» в податковому праві можна визначити
як форму мислення, результатом якої є змістовні та предметні узагальнення, що 3
відображають сукупність істотних і загальних ознак, характерних для зв’язків та
відносин однорідних і складних процесів, явищ податково-правової дійсності.
Водночас поняття у податковому праві є досконалим (ідеальним) образом
податково-правової дійсності, який, існуючи у вигляді думки (мислення) про
істотні та загальні ознаки податково-правових відносин, використовується для їх
пізнання. Категоріями у податковому праві доцільно вважати загальні та
фундаментальні (основні) поняття, в яких відображаються ознаки податково-
правової дійсності та закріплюються знання, на яких ґрунтується наука
податкового права України.
Зосереджено увагу на тому, що для врегулювання податкових
правовідносин слід використовувати терміни, закріплені в нормах податкового
законодавства України, яке повинно містити елементи їх узгодженості та єдності з
мнтою використання у Податковому кодексі України щодо інших норм
податкового законодавства. На прикладі використання терміна «роялті»
проаналізовано його розрізнене трактування в юридичній науці та застосування у
законодавстві, зокрема й податковому, що ускладнює праворозуміння та
практичне застосування.
Слушним є використання методів, серед яких важливими є як
загальнонаукові, спеціальні, так і методи фінансово-правового регулювання, що
становлять сутність методологічних підходів. Саме за допомогою методологічних
інструментів визначено, що понятійно-категоріальний апарат податкового права є
результатом розвитку податкових правовідносин, а також появою з цього приводу
нових підходів у розумінні та поясненні змісту і призначення понять та категорій,
притаманних податковому законодавству.
Зазначено, що з становленням податкового права в Україні відбувся й
розвиток його понятійно-категоріального апарату. Зокрема, проведено
дослідження генези податкового права та виокремлено етапи розвитку його
понятійно-категоріального апарату.
Встановлено, що беззаперечний вплив на понятійно-категоріальний апарат
податкового права України мають теорії податків. За допомогою їх аналізу 4
розкрито зміст, поняття, порядок та регулярність сплати податків, а також
розвиток науки оподаткування. Проаналізовано зародження податкових відносин
у пострадянських країнах на основі досвіду зарубіжних країн, в яких теорії
податків активно розвивались впродовж тривалого часу.
Зауважено про те, що сьогодні продовжують існувати проблемні питання у
сфері міжнародного податкового права, зокрема щодо використання його
фундаментальних понять і категорій. Водночас зазначено, що важливим серед них
є поняття «податок», яке як фінансова категорія встановлювалось впродовж
тривалого часу ще у фінансових системах розвинутих стародавніх цивілізацій з
властивою їм термінологією.
Обґрунтовано, що сьогодні в Україні податкове право є одним із нових
правових інструментів у регулюванні національних ринкових відносин і разом з
тим воно піддається частим змінам, які слід враховувати, видозмінювати та
вдосконалювати. У науці права дотепер продовжується обговорення щодо
визначення його місця у фінансовому праві України, адже його розглядають і як
складний інститут фінансового права, і як його підгалузь, чи то навіть більше,
окрему галузь права. Вважаємо, що сьогодні податкове право можна
виокремлювати як підгалузь фінансового права. Разом з тим, за своїм предметом
правового регулювання податкове право повинно стати в майбутньому окремою
галуззю права з належними йому правовими інститутами. Важливе значення
водночас має його понятійно-категоріальний апарат, аналізом та дослідженням
якого займається наука податкового права. Своєю чергою, саме наука
податкового права стосовно норм податкового права, які закріплені у джерелах
податкового права, займається формуванням системи його понять та категорій,
вивченням особливостей регулювання податкових правовідносин.
Визначено, що через відсутність єдиних підходів до розуміння значення
терміна «джерела податкового права», актуальною залишається проблема
визначення цього поняття. Зауважено, що, беручи до уваги розвиток вітчизняної
системи права, постає необхідність дослідження як усталених, так і нових за
правовим наповненням видів джерел податкового права з позицій системності й 5
ієрархічності. Водночас, наявні наукові підходи до визначення джерел
податкового права України слід брати до уваги у їх формуванні.
З’ясовано, що сьогодні сформувалася потреба подальшого реформування
податкової сфери та ґрунтовного осмислення окремих понять і термінів, які
застосовуються в податковому законодавстві. До прикладу, потребує
вдосконалення поняття «міжнародний договір» у сфері податкового права та його
застосування як джерела, що регулює міжнародні податкові відносини, в яких
бере участь Україна. Уніфікація наукових та нормативно-правових підходів
сприятиме розвитку відносин між Україною та іноземними державами, позитивно
вплине на практичний аспект укладення та реалізації міжнародних договорів у
податкових відносинах з іншими країнами. Зауважено, що проаналізовані наукові
підходи заслуговують на увагу і є актуальними для опрацювання судового
прецеденту з позицій податкового права. У податковій сфері в процесі вирішення
багатьох питань, з якими суб’єкти податкових правовідносин звертаються до
суду, виникають спірні ситуації. Водночас їх розв’язання здебільшого є тривалим
та виснажливим з огляду на складність податкового законодавства, його
динамічності, практики застосування.
Зазначено, що відтворення основоположних засад у податковому
законодавстві України здійснюється на основі принципів, які закріплені у
Конституції України. Останні знайшли своє відображення у принципах
національного податкового законодавства та принципах оподаткування, що, як
наслідок, сприяє належному врегулюванню податкових правовідносин.
Встановлено, що на основі аналізу поняття та ознак податкових
правовідносин, беручи до уваги те, що вони є складним інститутом не лише
податкового та фінансового права, а й права загалом, запропоновано їх визначати
як врегульовані нормами податкового законодавства відносини у сфері податків,
зборів і оподаткування, спрямовані на реалізацію завдань, передбачених
податковою політикою держави.
Визначено, що деталізація податкових правовідносин стає можливою за
допомогою їх класифікації, що сприяє з’ясуванню специфічних властивостей, які 6
характерні для норм податкового права. У дисертації згруповано та
проаналізовано існуючий поділ податкових правовідносин.
Податкові правовідносини, займаючи окреме місце у понятійно-
категоріальному апараті податкового права, є достатньо об’ємною його
категорією, яка зумовлює зміст інших понять: «об’єкт податкових
правовідносин», «предмет податкових правовідносин», «суб’єкт податкових
правовідносин», «правовий статус суб’єктів податкових правовідносин»,
«юридичні факти», «податково-правові норми» та «відповідальність за порушення
податкового законодавства».
Змістовний аналіз категорії «об’єкт податкових правовідносин» сприяє
посиленню системності формування правового режиму об’єктів податково-
правових відносин, які є базовою складовою системи правового регулювання
фіскальної діяльності держави.
Проаналізовано наявні підходи до визначення категорії «суб’єкти
податкових правовідносин». Зауважено, що загальні ознаки, властиві суб’єктам
загальних правовідносин загалом, водночас притаманні суб’єктам податкових
правовідносин, а спеціальні ознаки, якими наділені конкретні суб’єкти
податкових правовідносин, залежать від видової специфіки цих суб’єктів.
Обґрунтовано дефініцію правового статусу платника податків з врахуванням
норм чинного податкового законодавства. Зокрема встановлено, правовий статус
платника податків як суб’єкта податкових правовідносин характеризується
законодавчо визначеною сукупністю прав, свобод та законних інтересів.
У дисертації проаналізовано усталені та нові за змістом права і обов’язки
платників податків з подальшою їх видовою характеристикою відповідно до
податкового законодавства України. З правами платників податків пов’язані їхні
законні інтереси, нормативне закріплення яких відсутнє у податковому
законодавстві України. Проаналізовано обов’язки платника податків як суб’єкта
податкових правовідносин, які закріплено у податковому законодавстві.
Будучи закріпленими у нормах податкового законодавства, юридичні факти
сприяють постійній динаміці податкових правовідносин. Зважаючи на те, що крім 7
реальних юридичних фактів, настання яких передбачено нормами податкового
законодавства України, наявні правові презумпції, які у податковому праві слід
визнавати умовними юридичними фактами, та правові фікції, які є уявними
юридичними фактами, неможливими для виконання, що можуть впливати на
виникнення, розвиток та припинення податкових правовідносин. Також зазначено
про правові аксіоми та правові преюдиції, які, як у сфері права загалом, так і в
податковому праві зокрема, хоч і не визнаються юридичними фактами, однак
здійснюють певний вплив на них та слугують для пояснення сутності юридичного
факту в податковому праві.
Обов’язковим для врегулювання податкових правовідносин є використання
податково-правових норм, які є системним утворенням загальнообов’язкових
правил (приписів) поведінки суб’єктів податкових відносин, що діють в межах,
дозволених державою, з метою забезпечення і реалізації законних інтересів у
податковій сфері.
Визначено, що правові норми окремих галузей права тісно взаємодіють із
податково-правовими нормами. Водночас податково-правові норми знаходять
своє продовження у законодавстві, яким регулюється кожна із цих галузей права.
Зауважено, що в основі як загальнотеоретичного визначення поняття норми
права, так і поняття податково-правової норми, присутні ознаки, зміст яких
створює можливості для характеристики податково-правової норми, яка є
основою у регулюванні сучасних податкових відносин. Розглянуто ознаки
правових та податково-правових норм та вказано, що податково-правові норми
хоча і мають риси фінансових, однак їх закріплення у законодавстві, зокрема,
податковому, дає підстави виокремлювати їх у системі норм права.
Сформульовано, що податково-правова норма – це системне утворення
загальнообов’язкових правил (приписів) поведінки суб’єктів податкових
відносин, що діють в межах, дозволених державою, з метою забезпечення і
реалізації прав і законних інтересів у податковій сфері.
Проаналізовано наукові положення щодо структури податково-правової
норми та визначено, що структурними елементами податково-правової норми є 8
гіпотеза, диспозиція, санкція, які доцільно класифікувати з використанням
чинного податкового законодавства України. Шляхом аналізу поняття кожного із
структурних елементів податково-правової норми: гіпотези, диспозиції, санкції
виявлено логічний взаємозв’язок між ними при кваліфікації податкових
правопорушень.
Визначено, що формами реалізації податково-правових норм, закріплених у
податковому законодавстві України є як форми безпосередньої реалізації
податкового законодавства, а саме: дотримання, використання і виконання, які
втілюються в життя безпосередніми діями суб’єктів податкових правовідносин,
так і застосування як особлива форма реалізації податково-правових норм, що є
державно-владною діяльністю уповноважених на це суб’єктів податкових
правовідносин.
Сформульовано поняття тлумачення податково-правової норми як
діяльності суб’єкта податкових правовідносин, яка може здійснюватися за
допомогою тлумачення-з’ясування змісту цієї норми суб’єктом податкових
правовідносин як процес мислення без зовнішніх форм вираження, а також
шляхом її тлумачення-роз’яснення, що полягає у зовнішньому вираженні, тобто
викладенні сенсу податково-правової норми, який в ній закладено законодавцем.
Тлумачення податково-правових норм може здійснюватися за допомогою
мовного, логічного, стилістичного та історичного способів, які можуть
застосовувати різні суб’єкти податкових правовідносин.
Саме за порушення податково-правових норм, що закріплені у податковому
законодавстві, настає юридична відповідальність, яка як достатньо об’ємне
поняття податкового права України викликає беззаперечний науковий інтерес та
зумовлює потребу дослідження. Зауважено, що підставами настання
відповідальності є: 1) порушення податкового законодавства, за яке Податковий
кодекс України передбачає фінансову відповідальність; 2) проступки у сфері
справляння податків і зборів, за які відповідно до Кодексу України про
адміністративні правопорушення настає адміністративна відповідальність;
3) злочини, що вчиняються шляхом ухилення від сплати податків, зборів, 9
обов’язкових платежів, за які передбачено настання кримінальної
відповідальності відповідно до Кримінального кодексу України.
Розглянуто закріплені в нормах права види податкових правопорушень та їх
особливості, що індивідуалізують складові елементи цих правопорушень. На
основі узагальнення наукових підходів та використання податкового
законодавства України проаналізовано елементи складу податкового
правопорушення, якими є його об’єкт, суб’єкт, об’єктивна та суб’єктивна
сторони. Зауважено, що, зважаючи на існуючі негативні якісно-кількісні
показники вчинених податкових правопорушень, у сучасній вітчизняній науці
існує потреба у розвитку податкової деліктології.
Охарактеризовано наявні теоретичні наукові підходи щодо фінансової,
адміністративної та кримінальної відповідальності за порушення податкового
законодавства, а також розроблено пропозиції щодо їхнього вдосконалення.
Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що науково-
дослідницькі результати можуть бути основою для подальшого подолання
проблемних аспектів застосування понятійно-категоріального апарату
податкового права України. Висновки, пропозиції та рекомендації, викладені в
дисертації, можуть бути використані для удосконалення чинного податкового
законодавства України у правотворчій сфері. У навчальному процесі матеріали
дисертації використано для організації освітньої діяльності та викладання
навчальних дисциплін, а також для підготовки методичних матеріалів,
підручників, навчальних посібників з дисциплін податково-правового циклу в
Університеті державної фіскальної служби України, Львівському торговельно-
економічному університеті та Національному університеті «Львівська
політехніка». У правозастосовній діяльності використання одержаних результатів
дозволило покращити службову підготовку податкових органів.
Ключові слова: відповідальність за порушення податкового законодавства
України, збір, категорія, платіж, податкове законодавство, податкове право, податкові
правовідносини, податково-правові норми, податок, понятійно-категоріальний апарат,
поняття, термін.